Значительное влияние по мсфо. Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия. Прекращение использования метода долевого участия

1. Введение ‌

   МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»

   
   

   устанавливает принципы учёта инвестиций в ассоциированные компании;

   описывает требования к учёту по методу долевого участия для инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

   При этом он не применяется для учёта инвестиций, которые принадлежат:

   
   

   венчурным фондам; или

   совместным, паевым фондам и подобным организациям, включая страховые инвестиционные фонды.

   
   

   Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия такими компаниями могут учитываться по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

   
   

2. Определения ‌

   Ассоциированная компания(associate) – это компания, в которой инвестор обладает существенным влиянием.

   
   

   Существенное влияние(significant influence) – это возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики компании, но не контролировать и не совместно контролировать её.

   
   

   Метод долевого участия(equity method) – это метод учета, в соответствии с которым инвестиции первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Финансовый результат инвестора включает его долю в прибылях и убытках компании - объекта инвестирования, а прочий совокупный доход инвестора включает долю в прочем совокупном доходе компании - объекта инвестирования.

   
   

3. Существенное влияние ‌

   Наличие существенного влияния обычно характеризуется владением от 20% до 50% голосующих акций объекта инвестирования.

   
   

   Однако эти границы влияния не рассматриваются как абсолютные. Инвестор может обладать существенным влиянием и не имея такой доли акций. В то же время наличие крупного пакета акций не всегда свидетельствует о возможности существенно влиять на деятельность инвестируемой компании.

   
   

   Стандарт описывает дополнительные факторы, свидетельствующие о наличии существенного влияния:

   представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестирования;

   участие в процессе выработки политики объекта инвестирования, в том числе участие в принятии решений относительно выплаты дивидендов;

   крупные операции между инвестором и инвестируемой компанией;

   обмен управленческим персоналом;

   предоставление важной технической информации.

   
   

   Также необходимо учитывать наличие конвертируемых финансовых инструментов, которые в случае конвертации могут обеспечить инвестору возможность существенного влияния.

   
   

   Компания теряет существенное влияние, когда она теряет возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики объекта инвестирования, при этом потеря существенного влияния не обязательно сопровождается изменением в доле владения голосующими акциями.

   
   

4. Метод долевого участия ‌

   Инвестор отражает отдельной строкой в отчёте о финансовом положении инвестицию в ассоциированную компанию или совместное предприятие, и одной строкой в отчёте прибылях и убытках и прочем совокупном доходе долю в прибылях и убытках и прочем совокупном ассоциированной компании или совместного предприятия.

   
   

   Согласно методу долевого участия:

   
   

   инвестиции первоначально учитываются по себестоимости;

   их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения;

   полученный от объекта инвестиций доход в виде дивидендов уменьшает балансовую стоимость инвестиций;

   корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменения доли участия инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестирования (например, доходе, возникшем при переоценке основных средств). Доля инвестора в изменении прочего совокупного дохода отражается одной строкой в прочем совокупном доходе инвестора.

   
   

   Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании или совместного предприятия превышает его долю инвестиций в нее, то он прекращает признание дальнейших убытков.

   
   

   Если в дальнейшем ассоциированная компания или совместное предприятие показывает доход, то инвестор возобновляет признание своей доли дохода только после того, как доля его дохода сравнивается с долей непризнанных убытков.

   В отдельной отчетности инвестора инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании, которые не были классифицированы в категорию активов, предназначенных для продаж, и не были частью выбывающих групп, учитываются:

   
   

   либо по себестоимости;

   либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

   1. 
      

      Когда даты отчетности инвестора и его ассоциированной компании или совместного предприятия различны, то ассоциированная компания или совместное предприятие должны подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что дата отчета инвестора, если только это возможно.

      
      

      Если даты отчетностей не одинаковы, то необходимо произвести корректировку в отношении существенных сделок или событий между ними.

      
      

      Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться одной и той же от периода к периоду.

      
      

      
      

      Если ассоциированная компания или совместное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора, то необходимо произвести корректировки для их сближения.

      
      

      
      

      Предыдущий пример использования метода долевого участия не содержал сложностей, связанных с отличием суммы фактических затрат инвестора на приобретение акций и балансовой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании. Эта разница, прежде всего, должна быть разложена на два компонента:

      
      

   разница между балансовой и справедливой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании;

   разница между фактическими затратами на инвестицию и справедливой стоимостью соответствующей доли чистых активов. Именно эта разница и является гудвилом.

   
   

   Активы компании-объекта инвестиций, используемые для расчёта гудвила, не должны включать гудвил, признаваемый в отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании или совместного предприятия. Инвестор признает отдельный нематериальный актив компании - объекта инвестиций, только если он соответствует определению нематериальных активов в соответствии с

   МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

   
   

   Стандарт требует, что положительный гудвил, возникший при приобретении ассоциированной компании или совместного предприятия был включен в текущую стоимость инвестиции с последующим тестированием на обесценение.

   Превышение доли инвестора в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах ассоциированной компании или совместного предприятия над суммой инвестиций должно отражаться как доход в том периоде, когда была приобретена ассоциированная компания или совместное предприятие. Доход при приобретении включается в ту же строку отчёта о прибылях и убытках, где отражается доля инвестора в чистой прибыли ассоциированной компании или совместного предприятия, заработанной после приобретения.

   
   

   
   

   $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла

   $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

   
   

   	Балансовая стоимость	Справедливая стоимость	Комментарии
   			Срок службы на дату приобретения 4 года

   
   

   Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости.

   
   

   Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $ 200,000.

   
   

   
   

   Инвестиция в Д
   Прочие чистые активы
   Акционерный капитал
   Нераспределенная прибыль

   
   

   
   

   
   

   
   

   Консолидированный отчет о финансовом положении

   
   

   Инвестиция в ассоциированную компанию (Р3)
   Прочие чистые активы
   Акционерный капитал
   Нераспределенная прибыль (Р4)
   Р1. Чистые активы АК

   
   

   На дату приобретения На дату отчета

   
   

   Акционерный капитал 6,000
   Нераспределенная прибыль 2,000
   Корректировка стоимости здания 4,000
   Корректировка стоимости земли(500)
   Р2. Гудвил
   Инвестиция
   - Доля в чистых активах на дату покупки (40% х 11,500)
   Гудвил на дату покупки
   Убыток от обесценения гудвила
   Гудвил на дату отчета
   Р3: Инвестиция в ассоциированную компанию
   Инвестиция первоначальная
   Убыток от обесценения гудвила
   Инвестиция в ассоциированную компанию на отчетную дату

   
   

   Р4. Нераспределенная прибыль группы
   Нераспределенная прибыль М
   Доля М в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500))
   Убыток от обесценения гудвила
   Нераспределенная прибыль группы

   
   

5. Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием ‌

В некоторых случаях операции между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием влекут за собой необходимость определенных корректировок финансовых результатов при учете доли прибыли инвестора в доходах компании - объекта инвестирования.

В соответствии с общей концепцией учета реализации прибыль может быть признана лишь тогда, когда она образовалась в результате операций с несвязанными сторонами на рыночных условиях. В любом случае проблема не возникает, если операции купли-продажи между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием происходят по балансовой стоимости, без признания каких-либо финансовых результатов.

В том случае, когда цена сделки отличается от балансовой стоимости, необходимо сделать соответствующие корректировки. Если при полной консолидации отчетности дочерней компании и инвестора все внутренние обороты и, соответственно, прибыль и убытки исключаются полностью, то при применении метода долевого участия исключается только компонент прибыли от сделки между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием.

Исключения доходов и расходов по сделкам не требуется, так как метод долевого участия не предполагает включение оборотов компании – объекта инвестирования в отчетность инвестора.

Однако необходимо исключить прибыль от таких сделок в доле, соответствующей проценту владения инвестора в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия. Это касается как продаж от инвестора ассоциированной компании или совместному предприятию, так и, наоборот, продаж от ассоциированной компании или совместного предприятия инвестору.

Процесс исключения прибыли при операциях, связанных с передачей основных средств, аналогичен рассмотренному выше примеру, однако признание финансовых результатов по таким сделкам происходит одновременно с начислением амортизации по переданным основным средствам.

Исключение прибыли при операциях, связанных с основными средствами .

Допустим, что компания Ант, владеющая 25% акций компании Экс, продала компании Экс здание с остаточным сроком полезного использования пять лет с прибылью в $100,000. Продажа произведена в конце 2010 года. Экс использует метод линейной амортизации и планирует списать стоимость этого здания равномерно в течение 2011–2015 годов.

1. Убытки от обесценения ‌

   Гудвил представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие и не признается в отчётности отдельно, поэтому отдельное тестирование на обесценение гудвила в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», не проводится.

   
   

   Вместо тестирования на обесценение гудвила, проводится тестирование на обесценение текущей стоимости инвестиции, как единого актива, путём сравнения текущей стоимости и возмещаемой стоимости (наибольшей из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу).

   Тестирование на обесценение проводят, если в соответствии с МСФО (IAS) 36 есть признаки обесценения.

Начинается статья с определения того, что такое ассоциированная компания и метод долевого участия. А наибольшее внимание уделено усложнениям, которые применяет экзаменатор Дипифр для ассоциированной компании в консолидационном вопросе.

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28) и в совместные предприятия (МСФО 28, IFRS 11). Ассоциированная компания – это компания, где инвестор имеет значительное влияние , что означает участие в принятии решений по финансовой и операционной политике, но это не контроль и не совместный контроль над этой политикой. Если инвестору принадлежит прямо или косвенно 20 и более процентов голосующих акций в инвестируемой компании, то считается, что инвестор имеет значительное влияние.

Кроме того:

МСФО 28, пункт 6 «Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

• (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;
• (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• (c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;
• (d) обмен руководящим персоналом; или
• (e) предоставление важной технической информации.

В самом простом случае у инвестора должна быть доля владения инвестируемой компанией от 20 до 50%, т.е. больше 20%, но меньше контрольного пакета. При этом надо понимать, что наличие такого количества прав голоса может свидетельствовать не только о значительном влиянии, но и о контроле со стороны инвестора, как это теперь четко прописано в стандарте

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Это метод учета, при котором инвестиция при первоначальном признании оценивается по себестоимости, а затем ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке инвестируемой компании после даты приобретения.

Самый простой пример

Сначала надо отразить сумму первоначальной инвестиции. А потом каждый отчетный период добавлять нашу долю (30%) в прибыли ассоциированной компании (АК) Лаванда. Для этого примера проводки будут выглядеть так:

• Дт Инвестиция в АК Кт Денежные средства — 20,000
• Дт Инвестиция в АК Кт Прибыль от АК — 3,600 (= 12,000*30%)

Итого сальдо по статье «Инвестиция в ассоциированную компанию» на конец года будет равно 23,600 долларов. Другие проводки, связанные с отражением инвестиции в ассоциированную компанию методом долевого участия, будут рассмотрены ниже.

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

В июне 2011 года поменялся формат экзамена Дипифр. Начиная с этой экзаменационной сессии, экзаменатор пытался усложнить условие консолидационной задачи с ассоциированной компанией. Раньше было достаточно знать, как отразить корректировку по нереализованной прибыли в запасах Гаммы и добавить долю инвестора в прибыли к первоначальной инвестиции. С июня 2011 года экзаменатор опробовал три новых усложнения:

• 1) отражение обесценения инвестиции в ассоциированную компанию
• 2) сторно переоценки инвестиции в Гамму до справедливой стоимости
• 3) прочие компоненты капитала у Гаммы

Трудно предсказать, что будет в будущем, но необходимо четко понимать, что было в прошлом. Вполне возможно, Пол Робинс снова применит одно из этих трех усложнений на предстоящем экзамене в декабре.

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

На экзамене Дипифр первый вопрос тестирует знание консолидации. Как правило, в этом вопросе Бета является дочерней компанией, а для Гаммы могут быть три варианта:

• А) дочерняя (если есть КОНТРОЛЬ над Гаммой)
• Б) ассоциированная (если есть СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ)
• В) совместная деятельность (если есть СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ)

Гамма будет ассоциированной компанией, если в условии задачи есть такая фраза:

«Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму», но не контролировать ее».

Гамма будет совместной деятельностью, если будет такая фраза:

«Эта покупка последовала за соглашением с другими инвесторами об установлении общего контроля над «Гаммой». Все ключевые операционные и финансовые политики, включая распределение прибыли, требуют согласия всех (может быть, двух, трех, четырех) инвесторов, принятого единогласно» .

В обоих случаях Б) и В) нужно будет применить метод долевого участия или сокращенно МДУ.

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Для отражения инвестиции в АК в ОФП нужны все 5 строк из сводной таблички выше. Из нее можно вывести простое правило для ОФП:

Таблица 1

Конечно же, прибыль или убыток за период не могут быть одновременно. Именно поэтому они расположены в таблице на одной строке. За отчетный период в отчетности АК может быть либо прибыль, либо убыток. Долю в прибыли нужно будет добавить к стоимости инвестиции, долю в убытке — вычесть. Хочу обратить внимание, что на экзамене Дипифр в консолидации ОФП ещё никогда не было обесценения и дивидендов.

Для ОСД нужны только последние три строки из таблицы со сводом проводок.

Таблица 2

*Поясню вопрос с нереализованной прибылью для тех, кто готовится к экзамену Дипифр самостоятельно. В ОСД допускается делать корректировку по нереализованной прибыли (умноженной на долю владения Гаммой), вычитая ее из двух мест: а) из себестоимости или б) из строки прибыль/убыток от ассоциированной компании. Баллы будут присвоены в обоих случаях, экзаменатор не раз делал примечание для преподавателей по этому поводу в официальных ответах. В учебных центрах обычно учат вычитать эту корректировку из себестоимости, собственно говоря, в официальных ответах экзаменатор придерживается той же тактики.

Поэтому правило расчета по Гамме для ОСД будет таким:

Прибыль от АК за период минус обесценение инвестиции в Гамму

Главное, не забыть убрать корректировку нереализованной прибыли в запасах по Гамме из себестоимости.

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Такое усложнение консолидационной задачи появилось уже два раза: в июне 2011 года и в декабре 2012 года. Оба раза нужно было составить консолидированный ОСД.

Июнь 2011, ОСД

Примечание 3 — приобретение акций компании «Гамма»

1 октября 2010 года «Альфа» приобрела 40% акций компании «Гамма», уплатив за них 75 млн. долларов. Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму». На дату приобретения акций рыночная стоимость чистых активов «Гаммы» не отличалась существенно от их балансовой стоимости. По результатам проверки на обесценение, проведенной 31 марта 2011 года, сумма обесценения составила 1.8 млн. долларов.

Отчетная дата 31 марта 2011 года. Чистый убыток Гаммы за год, закончившийся 31.03.11 составил 26,000 долларов.

В данном случае не было ничего сложного. За год у Гаммы был убыток в сумме 26,000, период владения составил 6 месяцев. Зная это, можно рассчитать долю Альфы в убытке Гаммы. Останется только вычесть сумму обесценения инвестиции, которая дана в условии.

Гораздо сложнее оказалось задание в декабре 2012 года. Здесь обесценение инвестиции в Гамму надо было рассчитать. Хочу обратить внимание, что обесценивается балансовая статья «Инвестиция в ассоциированную компанию». Сложность в данном случае была в том, что надо было приготовить консолидированный ОСД. А для расчета обесценения нужно было рассчитать балансовую стоимость инвестиции в Гамму, т.е. вспомнить, как это делается в балансе. Кроме того, в условии нет слова «обесценение», есть только слово «возмещаемая стоимость».

Декабрь 2012 года, ОСД

Итак, Гамма является совместной деятельностью (ключевое слово — совместный контроль), доля владения Гаммой 50%, период владения 9 месяцев, учитывается методом долевого участия. В отчетности можно увидеть, что прибыль Гаммы за период составила 20,000.

Словосочетание «возмещаемая стоимость» указывает на то, что необходимо провести тест на обесценение инвестиции. Чтобы провести такой тест, нужно сравнить балансовую стоимость с возмещаемой. Возмещаемая стоимость дана в условии — 50,000. Балансовую стоимость инвестиции в Гамму можно рассчитать обычным способом:

Первоначальная + прибыль — дивиденды = 50,000 + 7,500 — 5,000 = 52,500

где прибыль равна 20,000*50%*9/12 = 7,500, дивиденды равны 10,000*50% = 5,000

Замечание насчет корректировки по нереализованной прибыли в запасах. Вроде бы ее тоже нужно учитывать при расчете балансовой стоимости инвестиции в Гамму. Но посмотрите в официальный ответ — экзаменатор этого не делает. И действительно, для целей расчета обесценения (!) этого делать не надо. Обесценивать инвестицию только потому, что подвисла нереализованная прибыль, которая будет реализована в ближайшем будущем, было бы неправильно.

Если бы это был консолидированный ОФП, то окончательная стоимость инвестиции в Гамму (строка в ОФП) была бы равна 50,000. А сумму обесценения 2,500 надо было отнести в расчет нераспределенной прибыли Группы.

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Второй тип усложнения два раза был применен Полом Робинсом для консолидации ОФП. В июне и в декабре 2013 года в примечании по Гамме появилась следующая фраза:

«Альфа» рассматривает инвестицию в «Гамму» в качестве финансового актива и приняла решение отражать ее по справедливой стоимости как прочий совокупный доход.

Здесь речь идет о фундаментальной ошибке в учете. Учет инвестиции в Гамму как финансовый актив означает, что Альфа будет отражать в своей отчетности только изменения в стоимости пакета акций Гаммы. Так можно было бы делать, если бы Гамма не была ассоциированной компанией. Но у Альфы есть существенное влияние над Гаммой, и по методу долевого участия Альфа должна отражать свою долю в прибыли или убытке Гаммы после даты приобретения. Поэтому все проводки, которые сделала Альфа в отношении Гаммы, надо сторнировать.

Июнь 2013

Декабрь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

В обоих случаях вторую проводку надо сторнировать. То есть убрать 2,000 и 4,500 из прочих компонентов капитала. Поскольку оба раза это был консолидированный ОФП, т.е. в балансе была строка «Прочие компоненты капитала», то именно ее и надо было корректировать. Обратите внимание, что эта корректировка в обоих случаях «весила» целый балл.

Июнь 2013 — ответ

Декабрь 2013 года — ответ

Сам расчет стоимости инвестиции в Гамму в 2013 году будет чуть , потому что необходимо рассмотреть еще одно усложнение.

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

И еще одно усложнение. В июне 2013 года экзаменатор впервые выделяет у Гаммы прочие компоненты капитала.

Это на отчетную дату, а на дату приобретения суммы были такими:

• Нерапределенная прибыль Гаммы: 76,000 — 66,000 = 10,000
• Прочие компоненты капитала Гаммы: 2,000 — 1,200 = 800

В спокойной обстановке можно легко догадаться, что долю в изменении прочих компонентов капитала Гаммы нужно отражать в прочих компонентах капитала Группы. В условиях экзаменационного стресса этот момент можно было и упустить.

Таким образом, можно немного дополнить схему расчета стоимости инвестиции в АК для ОФП:

Первоначальная + прирост прибыли + прирост прочих компонентов капитала — нереализованная прибыль в запасах — дивиденды — обесценение инвестиции

Для июня 2013 года (без дивидендов и обесценения):

Самое главное, что 4,000 и 320 надо было разнести по разным расчетам:

4,000 добавить в расчет «Нераспределенной прибыли Группы», а 320 — в расчет «Прочих компонентов капитала Группы». Кстати, теперь «Прочие компоненты капитала» лучше делать отдельным расчетом, так как Пол Робинс практикует много корректировок именно по этой строке. Расчет «Прочих компонентов капитала» для июня 2013 года приведен , а «Нераспределенная прибыль Группы» считается так:

В декабре 2013 года у Гаммы прочие компоненты были равны , поэтому было чуть проще — нужно было добавить только долю в приросте прибыли после приобретения:

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Что надо будет делать в этом случае? Такого еще не было, но знать это не помешает.

В МСФО 28 написано следующее:

МСФО 28, Определения

Метод долевого участия — …прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значит, если в задаче по консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход, то долю Альфы в этом доходе нужно будет отразить отдельной строкой в прочем совокупном доходе. То есть будет две строки по Гамме: одна — перед налогом на прибыль «Доход/или убыток от ассоциированной компании», а вторая — ниже чистой прибыли: «Прочий совокупный доход/убыток от ассоциированной компании».

Поскольку в июне 2014 года в консолидационной задаче Дипифр было две дочерних компании, вероятность появления метода долевого участия в декабре 2014 года стала очень высокой. Возможно, Пол Робинс будет использовать те усложнения, которые уже были. Они рассмотрены в этой статье. Я думаю, что этих знаний вполне хватит, чтобы заработать большую часть баллов, связанных с методом долевого участия.

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

• 1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
• 2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже.

1. 35. Инвестиции в ассоциированные предприятия – мсфо (ias) 28

Ассоциированное предприятие – это предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, но которое не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.

Под «значительным влиянием» понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании – объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. ©

редполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.

Ассоциированные предприятия учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи. Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 40 Краткий обзор МСФО 2012 дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие приобретению периоды. Инвестиции в ассоциированные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении). Инвестиции в каждую отдельную ассоциированную компанию, как единый актив, тестируются на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39. Если доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у инвестора нет обязательств по финансированию ассоциированного предприятия или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного предприятия. В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39. МСФО (IAS) 28 был изменен и сейчас включает в себя требования к совместной деятельности, а также к ассоциированным предприятиям, которые должны учитываться по методу долевого участия.

1. 36 Ias 29:

Основная цель

Основной целью Стандарта является установление особенных стандартов для предприятий, делающих отчетность в валюте стран с гиперинфляционной экономикой, с тем, чтобы предоставляемая финансовая информация была сопоставимой. Основной причиной принятия данного стандарта является тот факт, что отчетность компании в условиях гиперинфляции в местной валюте без пересчета не имеет ценности и вводит в заблуждение пользователя отчетности.

Определение гиперинфляции

Характеристики экономической среды в стране, указывающие на наличие гиперинфляции, включают:

 основная масса населения предпочитает держать своё состояние в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;

 основная масса населения рассматривает деньги не с позиции местной валюты, а с позиции относительно стабильной иностранной валюты. Цены могут устанавливаться в иностранной валюте;

 для покупки или продажи в кредит используются цены, которые компенсируют ожидаемый убыток покупательной способности за кредитный период, даже если он краткосрочный;Version 02

 процентные ставки, зарплаты и цены привязаны к индексу цен;

 суммарный коэффициент инфляции за 3 года приближается или достигает 100%.

Пересмотр финансовой отчетности Основной принцип стандарта состоит в том, что финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Сравнительные данные за предшествующие периоды времени должны также показываться в единицах измерений, действующих на отчетную дату. Пересчет отчетности делается с использованием общего индекса цен.

Пересчет делается только для немонетарных активов и обязательств (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы), которые учитываются по исторической стоимости. Актив или обязательство является немонетарным, если отсутствует право на получение фиксированного или поддающегося определению количества денежных единиц (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы). Пересчет производится, начиная с даты приобретения немонетарного актива или обязательства. Пересчет немонетарных активов и обязательств, учтенных по справедливой стоимости на отчетную дату, не производится. Пересчет монетарных статей не производится, так как на дату отчетности данные статьи уже учитывают изменение покупательной способности. Прибыль или убыток от пересчета немонетарных активов учитывается в составе отчета о прибылях и убытках. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции и компания прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с данным стандартом, она должна использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода, как основу для балансовых величин в дальнейшей отчетности.

Раскрытие информации Основные раскрытия, требуемые стандартом:

 Прибыль или убыток по денежным статьям.

 Указание на то, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты.

 Составлена ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости.

 Название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов. Образец раскрытия по МСФО (IAS) 29 дается в Приложении №2.

Цель

1. Цель настоящего стандарта - определить правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций.

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль - контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в приложении A МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО (IFRSs), в которых они определены:

Контроль над объектом инвестиций

Группа

Материнское предприятие

Отдельная финансовая отчетность

Дочернее предприятие.

Значительное влияние

5. Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния.

6. Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Предприятие утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

11. Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля предприятия в ассоциированном или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13 .

13. При некоторых обстоятельствах предприятие, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ему доступ к доходам, связанной с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на предприятие, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают предприятию доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 не применяется к доле владения в ассоциированных и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент в сущности, дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированном или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты, подразумевающие потенциальные права голоса в ассоциированном или совместном предприятии, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как долгосрочный актив.

Применение метода долевого участия

16. Предприятие с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должно учитывать свои инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда предприятие освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17 - 19 .

Освобождение от применения метода долевого участия

17. Предприятие может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, если предприятие является материнским предприятием, которое может не представлять консолидированную финансовую отчетность согласно освобождениям, указанным в сфере применения пункта 4 (a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Предприятие является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что предприятие не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(в ред. поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

(b) Долговые или долевые инструменты предприятия не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Предприятие не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечное или промежуточное материнское предприятие предприятия составляет финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, которая подготовлена в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние предприятия консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10 .

(пп. "(d)" в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

18. Если инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие принадлежат предприятию, которое является предприятием, специализирующимся на венчурных инвестициях, или является взаимным фондом или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия, в этом случае предприятие может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

19. Если предприятие имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, доля которых косвенно контролируется через предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, предприятие может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированное предприятие по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие предприятия (предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций) значительное влияние на долю этих инвестиций.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20. Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или доли инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия предприятие должно учитывать оставшуюся долю в ассоциированное или совместное предприятие в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированным или совместным предприятием, и в этом случае предприятие должно использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22. Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерним предприятием, предприятие должно учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и МСФО 10 .

(b) Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, предприятие должно оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость нераспределенной доли должна расцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Предприятие должно признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие; и

(ii) справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если предприятие прекращает использовать метод долевого участия, предприятие должно учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими активами или обязательствами.

23. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, предприятие реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации), когда предприятие прекращает использовать метод долевого участия. Например, если ассоциированное или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, связанные с иностранной деятельностью, и предприятие прекращает использовать метод долевого участия, оно должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода в отношении данной иностранной деятельности.

24. Если инвестиция в ассоциированное предприятие становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированное предприятие, предприятие продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения в доли владения

25. Если непосредственная доля владения предприятия в ассоциированном или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированное предприятие, либо как совместное предприятие соответственно, предприятие должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы требовалось, чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

(п. 25 в ред. Поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие.

27. Доля группы в ассоциированном или совместном предприятии представляет собой совокупную долю участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном или совместном предприятии. Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированное или совместное предприятие имеют дочерние, ассоциированные или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного или совместного предприятия (включая долю ассоциированного или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 , 36A ).

(в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

28. Доходы и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между предприятием (включая его консолидированные дочерние предприятия) и его ассоциированным или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности предприятия только в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этом ассоциированном или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированным или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированное или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в доходах и убытках ассоциированного или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29. Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30. Вклад немонетарного актива в ассоциированное или совместное предприятие в обмен на долю участия в ассоциированном или совместном предприятии должен учитываться в соответствии с пунктом 28 , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО ( IAS ) 16 "Основные средства". Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то доход или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31 . Такие нереализованные доходы или убытки списываются против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении предприятия или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31. Если помимо получения доли в капитале ассоциированного или совместного предприятия предприятие также получает монетарные или немонетарные активы, то предприятие полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

32. Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда предприятие становится ассоциированным или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между фактической стоимостью инвестиций и долей предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированному или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.

(b) Сумма превышения доли предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированного предприятия над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как гудвил или основные средства.

33. При применении метода долевого участия предприятие использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного или совместного предприятия. Если даты окончания отчетного периода предприятия и ассоциированного или совместного предприятия различаются, ассоциированное или совместное предприятие готовят для предприятия финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого предприятия, за исключением случаев, когда это практически невозможно.

34. Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность предприятия, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой предприятия. В любом случае, разница между датой окончания отчетного периода ассоциированного или совместного предприятия и датой окончания отчетного периода предприятия не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

35. Финансовая отчетность предприятия должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах.

36. За исключением случая, описанного в пункте 36A , если ассоциированное или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики предприятия в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированного или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой предприятия, если финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия используется предприятием, применяющим метод долевого участия.

(в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

36A Несмотря на требование пункта 36 , если предприятие, которое само не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированном или совместном предприятии, являющемся инвестиционной организацией, то при применении метода долевого участия такое предприятие может сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную его ассоциированным или совместным предприятием, являющимся инвестиционной организацией, к своим собственным дочерним предприятиям.

(п. 36A введен поправками , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

37. Если ассоциированное или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от предприятия, и которые классифицируются как капитал, предприятие рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38. Когда доля предприятия в убытках ассоциированного или совместного предприятия становится равна его доле участия в ассоциированном или совместном предприятии или превышает эту долю, предприятие прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую, например, как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции предприятия в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия предприятия в ассоциированном или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39. После уменьшения доли участия предприятия до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой предприятие приняло на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства), или совершило платежи от имени ассоциированного или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированное или совместное предприятие отражают у себя в отчетности прибыль, предприятие возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40. После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38 , предприятие применяет требования МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие.

41. Предприятие также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия предприятия в ассоциированном или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

42. Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Вместо этого балансовая стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений: стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости от использования инвестиций предприятие оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированным или совместным предприятием, включая потоки денежных средств от операций ассоциированного или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43. Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие оценивается по каждому ассоциированному или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированное или совместное предприятие не генерирует поступления денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов предприятия. МСФО (IFRS) 10 , МСФО (IFRS) 11 "Совместные соглашения", МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" и МСФО (IAS) 27 (с поправками 2011 года).

45B. Документ "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)", выпущенный в августе 2014 года, внес изменения в пункт 25 . Предприятие должно применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Допускается досрочное применение. Если предприятие применяет данные поправки в отношении более раннего периода, ему следует раскрыть данный факт.

(п. 45B введен Поправками , утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

45D Документ "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10 , Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 28 )", выпущенный в декабре 2014 года, внес изменения в пункты 17 , 27 и 36 и добавил пункт 36A . Предприятие должно применять данные изменения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если предприятие применяет данные поправки для более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт. МСФО ( IAS ) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" (в редакции 2003 г.).

Рассмотрим стандарт МСФО (IAS) 28 и особенности учета инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия, а также, что собой представляют существенное влияние и метод долевого участия.

Еще одним очень частым видом инвестиций является ассоциированная компания, на которую компания-инвестор оказывает значительное влияние .

Правила учета таких инвестиций определяются стандартом МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» . Рассмотрим основные положения этого стандарта.

Какова цель МСФО (IAS) 28?

Целью стандарта МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» является определение:

• правил учета инвестиций в ассоциированные компании;
• требований к применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

Напомним, что означают эти термины:

Ассоциированная организация ("associate") является компанией, на которую инвестор оказывает значительное влияние.

Совместное предприятие ("joint venture") представляет собой совместную деятельность, в рамках которой стороны осуществляют совместный контроль над компанией и имеют права на чистые активы компании.

Что такое значительное влияние и как его идентифицировать?

Стандарт МСФО (IAS) 28 определяет значительное влияние ("significant influence") как право участвовать в принятии решений, связанных с финансовой и операционной (хозяйственной) политикой компании, НЕ обладая при этом полным или совместным контролем над принятием этих решений.

Иногда бывает сложно определить, имеем ли мы дело с контролем или значительным влиянием - и при этом бухгалтер не может ошибаться в этом вопросе, поскольку весь дальнейший бухгалтерский учет и финансовая отчетность зависят от этой классификации.

Как подтвердить наличие значительного влияния?

Основным показателем значительного влияния является (прямо или косвенно) владение более 20% голосующих акций объекта инвестиций.

Это не строгое правило и часто бывает так, что фактически такая доля не соответствует значительному влиянию.

Иногда бывает так, что когда инвестор владеет более 20% голосов (но менее 50), он получает контроль над объектом инвестиций.

Допустим, компания ABC владеет 40% компании XYZ. Остальные 60% распределены между большим количеством мелких инвесторов, каждый из которых удерживает долю не более 1%.

В данном случае ABC не владеет контрольным большинством голосов (более 50%), и ее доля превышает 20%, что может свидетельствовать о значительном влиянии.

Но, поскольку другие инвесторы владеют максимум по 1% каждый, вероятность одержать верх над голосом ABC в основных решениях очень низка, поэтому компания ABC может фактически обладать контролем над компанией XYZ, а не значительным влиянием. Конечно, такую ситуацию следует изучить более подробно.

Другие способы доказать значительное влияние заключаются в следующем:

• Инвестор заседает в совете директоров (или другом эквивалентном руководящем органе) компании.
• Инвестор участвует в процессе разработки политики компании (включая решения о выплате дивидендов).
• Между инвестором и компанией есть существенные операции.
• Между инвестором и компанией есть обмен управленческим персоналом.
• Компания предоставляет инвестору необходимую техническую и управленческую информацию.

Когда вы оцениваете наличие значительного влияния, вы должны всегда изучать потенциальные права голоса (в виде опционов на покупку акций , конвертируемых долговых инструментов и т. д.).

Как применять метод долевого участия?

Как только инвестор получает значительное влияние или совместный контроль над совместным предприятием, он должен применять в учете метод долевого участия ("equity method") .

Основными принципами метода долевого участия являются:

При первоначальном признании:

1. Инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие признаются по себестоимости. Проводка:

• Дебет.
• Кредит. Денежные средства (банковский счет и т.п.).

2. Если есть разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в компании (оцененной по чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств), то учет зависит от того, является ли эта разница положительной или отрицательной:

• Если разница положительная (себестоимость выше, чем доля инвестора), тогда есть гудвил, который не признается отдельно. Он включается в стоимость инвестиций и не амортизируется.
• Когда разница отрицательная (себестоимость ниже доли инвестора), то она признается как доход в составе прибыли или убытка в период приобретения инвестиций.

Последующий учет, после первоначального признания:

1. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на долю инвестора от чистой прибыли или убытка от инвестиций после даты приобретения. Проводка:

• Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении и
• Кредит. Доход ассоциированной компании в составе прибыли или убытка.

Или, наоборот, в случае убытка ассоциированной компании.

Когда ассоциированная компания или совместное предприятие несет убытки, и эти убытки превышают балансовую стоимость инвестиций, инвестор не может снизить балансовую стоимость инвестиций ниже нуля. Инвестор просто прекращает нести дальнейшие убытки.

2. Когда компания распределяет дивиденды инвестору, такое распределение уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Проводка:

• Дебет. Денежные средства (или все, что применимо) и
• Кредит. Инвестиции в отчете о финансовом положении.

Процедуры метода долевого участия.

Процедуры метода долевого участия очень похожи на процедуры консолидации, описанные в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» :

• И инвестор, и объект инвестиций должны применять единообразные учетные политики для подобных операций.
• Используется та же самая отчетная дата, если это не является практически невозможным.
• Доля инвестора в прибыли или убытке от взаимных операций «снизу вверх» ("upstream") и «сверху вниз» ("downstream") исключается. Таким образом, вы не устраняете остатки на счете (дебиторской или кредиторской задолженности) на конец отчетного периода, но вы исключаете долю инвестора в прибыли.

В каких случаях метод долевого участия не применим?

Инвестору не нужно применять метод долевого участия в следующих обстоятельствах:

1. Инвестор является материнской компанией, которой не нужно подготавливать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с исключениями, предусмотренными параграфом IFRS 10:4(a) , который сводится к следующему:

• Компания является дочерней компанией, находящейся под полным или частичным контролем другого инвестора, и владельцы этой другой компании-инвестора проинформированы и не возражают против того, что дочерняя компания не примененяет метод долевого участия;
• Долговые или долевые инструменты предприятия не торгуются на открытом рынке;
• Предприятие не предоставляет свою финансовую отчетность в Комиссию по ценным бумагам или другой аналогичный орган с целью эмиссии финансовых инструментов любого класса на открытом рынке;
• Конечная или любая промежуточная материнская компания объекта инвестиций составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для публичного использования.

2. Когда инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие удерживаются в компании, которая является венчурной организацией , взаимным или паевым фондом или аналогичным предприятием, тогда инвестор может оценивать инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (и таким образом, не применять метод долевого участия). То же самое относится к ситуации, когда инвестор осуществил инвестиции в ассоциированную компанию, часть которой принадлежит таким организациям.

Здесь следует добавить, что, если инвестиции соответствуют критериям МСФО (IFRS) 5 и классифицируются как удерживаемые для продажи, инвестор должен применять к ним IFRS 5, а не метод долевого участия (если это относится только к части инвестиций, то к этой части применяется МСФО (IFRS) 5).

Когда прекращать применение метода долевого участия?

Инвестор прекращает применять метод долевого участия, когда его объект инвестиций перестает быть ассоциированным или совместным предприятием.

Способ прекращения зависит от конкретных обстоятельств. Например, если объект инвестиций становится дочерней компанией, тогда инвестор прекращает применять метод долевого участия и начинает применять полную консолидацию в соответствии с IFRS 10 / IFRS 3.